论税收法律主义原则

　　一

　　所谓税收法律主义原则，又称为税收法定主义原则或税收法定性原则，是指税收的征收和缴纳必须基于法律的规定进行，没有法律依据，国家就不能征税、任何人就不得被要求纳税。任何税收行为必须具备法律依据，税收立法与执法只能在法律的授权下进行，税务机关不能在找不到法律依据的情况下征收税款。在此，应特别指出的是，这里所指的法律仅限于国家立法机关制定的法律，不包括行政法规；对税收法律的解释应该从严，不得扩大解释，不得类推适用。

　　税收法律主义原则最早产生于英国。1215年英国“大宪章”是世界历史上第一次对国王征税权的限制，从1629年的“请愿书”到1689年国会制定“权利法案”，规定国王不经国会同意而任意征税是非法的，只有国会通过法律才能规定向人民征税，这才正式确立了近代意义上的税收法定主义。税收法定主义和罪刑法定主义，二者构成近代国家保障人民权利的两大手段，税收法定主义是保障人民财产、罪刑法定主义是保障人民人身。

　　我国古代税收立法虽然规定了课征的比例，但有法不依、法外征收的现象普遍。从历代成文法规定的法定税率来看，名义税收负担虽大多并未超过人民的承受能力，历代学者也大多主张轻税，但历代封建王朝军事开支以及大兴土木、挥霍浪费方面的开支不断扩张，靠正税无法满足财政需要，往往入不敷出，施行苛征暴敛和巧立名目法外加征、预征就成为普遍现象，尤其是各王朝的中晚期。法外征收的发展往往使税收立法流于形式，征税随意性很大，官吏斟酌使用权力的机会多，于正税之外虚估增收，上行下效，往往不可收拾，导致聚敛过度，超过人民承受能力，破坏了社会再生产。这也是我国封建社会停滞不前的一大原因。

　　詹姆斯。斯图亚特在1767年所著的《政治经济学原理研究》一书中归纳的三项税收原则，第一项就是税收法定原则。赋税课征的基本条件是须经立法机关的同意或法律程序的认可①。

　　日本学者金子宏认为，“支配税法全部内容的基本原则，可归纳为‘税收法律主义’和‘税收公平主义’两项。这两项基本原则，都是对近代以前的国家税制模式的否认，它们具有相互密切的联系，而确立于近代国家之中。前者（税收法律主义）是有关课税权行使方式的原则，后者（税收公平主义）是关于税收负担分配的原理。”②

　　现代各国纷纷把税收法律主义作为宪法原则加以规定。例如，美国宪法第1条就规定征税的法律必须由众议院提出，就是说， 只有众议院提出并通过了法律后，政府才能向人民征税。法国宪法第34条规定“征税必须以法律规定”。日本宪法第84条规定“征收新税或改变现行税收，必须以法律定之”，等等。这些规定都表现了税收法定主义原则。

　　税收法律主义在历史的沿革中，以保护国民、防止掌握行政权的国王任意课税为目的。那么，在现代的市场经济社会里，它除了具有使国家取得的财政收入固定化的作用外，还有何种机能呢？可以认为，它的机能的另外一个方面在于使社会经济生活在法律保障下具有稳定性和预测的可能性。也就是说，税收在现代社会关系到国民经济生活的各个侧面，人们如果不考虑自己因税法而产生的纳税义务，则任何重要的决策均无法作出。在许多经济交易中，税收问题是应当考虑的最重要因素之一。由此可见，因何种事实或行为产生何种纳税义务，应事先在法律中明文规定。所以，税收法律主义不只是简单地对其历史沿革和宪法思想史上所包含意义的沿袭，在当代复杂的经济社会中，还必须赋予它可保障对各种经济交易和事实的税收效果予以充分的稳定性和预测可能性的职能作用。

　　二

　　具体而言，税收法律主义的主要内容，包括以下几个方面：

　　（一）课税要素法定主义

　　它是模拟刑法上罪刑法定主义而形成的原则，它的含义是课税要素的全部内容及征税的程序等都必须由法律规定。课税要素是指纳税主体（纳税人）、纳税客体（征税对象）、税率、纳税环节、纳税期限、加征税与减免税、违章处理等税法要素。只有将这些要素以法律形式规定下来，纳税义务方告成立。每种税的课税要素都必须在法律中明确规定下来，不得由行政机关或领导自行规定。课税要素如未在法律中明确规定，而任意由政府行政机关自行确定，即给予了政府机关和个人以自由裁决权，这就容易导致“人治”而不是“法治”。

　　早在古希腊时期，也有过法治和人治的争论，但与我国不同，在西方法治思想意识占了上风，并且通过典籍和其它传媒流传后世。古代西方最伟大的思想家亚里士多德就认为，通过法律进行统治是最好的统治，法律是没有感情的智慧，它具有一种为“人治”所做不到的公正特点。他认为，“人治”中的“人”，即使是聪明睿智的，也会因其有感情而产生不公道，致使政治败坏，通过法律进行的治理可避免这种缺陷。③

　　课税要素法定主义中的一个重要问题是税收法律与行政法规的关系问题。依课税要素法定主义的要求，凡无法律根据而仅以行政法规确定的新课税要素是无效的，这是根据法律保留原则而确定的。另外，任何违反法律规定的行政法规、规章等也是无效的，这是根据法律优位原则而确定的。

　　（二）课税要素明确主义

　　在税收法律与法规中，凡构成课税要素和征收程序规定的部分，规定必须尽量地明确而不出现歧义。如有不明确的、混淆不清的规定，很可能会造成税法执行中的混乱和无所适从。这个原则作为法律主义的普遍原则而得到承认，故称为“课税要素明确主义”。笔者认为，税法原则上不应允许设置承认行政机关有自由裁断权的规定，税法在概念的使用上必须十分慎重。

　　在不确定的概念中，有必要区分以下两种类型：其一，有些概念由于其内容过于一般或者不明确，在解释上使之意义明确是十分困难的，因此有可能导致权力的滥用。税收法律、法规中使用这种不确定的概念时，其概念因违反课税要素明确主义，应认为无效。其二，是以经验概念或中间目的为内容的不确定概念，尽管它初看起来不明确，但按照法的宗旨和目的理解可以明确其意义，所以，它不允许由税收行政机关自由裁断，至于在某种具体的情况下，是否属于此类不确定概念，是法的解释问题，其含义由法律规定的有权机关进行解释。考虑到法在执行之时的具体情况，使用少数不确定的概念在一定程度上是不可避免的，只要在必要和合理的范围内，使用这种不确定概念，应当认为并不违反课税要素明确主义。

　　（三）合法性原则

　　由于税法是强制性的法律，因此在课税要素充分满足的范围内，税务机关无权自行降低税率、确定征免范围、改变纳税环节、延缓征收期限等等。必须依法律的要求和步骤征收税款，这就是所谓“合法性原则”。如不这样执行，不仅有可能不能正当执行税法，而且对纳税人待遇会因人而异，结果更难以维护税法的公正。

　　所以，不基于法律规定的根据，进行税收减免和征收的延缓是绝对不允许的，并且也不允许就纳税义务的内容和纳税期限及纳税方法等，在税收行政机关与纳税人之间构成和解或者达成协议。应认为，上述这种减免和征税延缓是违法的，这类和解及协议无效，因而也没有任何约束力。

　　在贯彻合法性原则时，税务机关如果作了税收法规的解释和课税要素事实认定后，一旦发现其中有错误时，不论对纳税义务人是否有利，都应该改为正确的解释和正确的事实认定。

　　（四）程序保障原则

　　税收的课征和缴纳是税法的实施过程，它必须以适当的程序行使，而且对其争议也必须以法律规定的公正的程序予以解决，这就是程序保障原则。

　　根据这一原则的要求，税收征纳各环节从登记、鉴定、申报、计算、缴纳到检查都应有严格而明确的法定程序；税务上处罚、追溯、争讼和复审也应有公正的程序保障。可以说，税法如果既保证征税权主体国家的权利的实现，又能保障纳税主体的权利和在公正的程序下履行纳税义务，则标志着现代意义的税收的最终确立，同时也标志着整个社会主义的民主法制建设走向成熟。照此看来，我国不但税收实体法立法还有很多工作要做，而且在税收程序法立法上，尽管新颁布的行政诉讼法已付诸实施，但税收处分、争讼、复审等一整套程序法，也需逐步完备和通过立法程序。

　　三

　　改革开放以前，我国还没有一个名符其实的税收法律，只有工商统一税一个税种是经全国人大常委会原则通过，但仍然是以条例（草案）的名义由国务院公布实施的。除了这个税种我们可以把它的法律级次定为介乎法律法规之间以外，其它各个税种的法律级次均在法规以下。我国税收法律之贫在世界上是少见的。

　　改革开放以后，我国的税收立法工作有了较快的发展。但在现行税法体系中，除外商投资企业和外国企业所得税法、个人所得税法、税收征管法属于国家法律外，其它工商税收制度都还停留在暂行条例、暂行规定的行政法规层次上。这些暂行条例一“暂行”就是一、二十年，长期不去完成立法手续。不重视完成立法手续的现象，有的可能是由于法制观念淡薄，忽视或不了解立法的作用；有的则可能是执行机关图方便，可以随时修改，实际上这是习惯于用行政命令的旧的习惯势力对执法者的思想影响。

　　应当指出，一方面，这些由国务院制订颁布的专门性税收法规，其效力低于税收法律，缺乏应有的权威性、规范性和稳定性，采取这种形式也仅仅是过渡性的，今后应尽早地上升为正式法律的形式；另一方面，在我国建立社会主义市场经济的改革过程中，这些法规的过渡性作用也是不可缺少的，目前在我国税法体系中具有重要地位和作用。1984年第六届全国人民代表大会常务委员会第七次会议决定：“根据国务院的建议，决定授权国务院在实施国营企业利改税和改革工商税制过程中，拟定有关税收条例，以草案形式发布试行，再根据试行的经验加以修订，提交全国人民代表大会常务委员会审议。”令人遗憾的是，利改税后的十多年来，这些条例草案没有一项提交全国人民代表大会常务委员会审议，根据试行的经验加以修