对我国企业所得税制存在问题的思考

　　内容提要：本文对我国现行企业所得税制存在的若干问题进行了一定的研究与分析，以期在认清现实的基础上展望未来，加快企业所得税制的改革与完善，从而为各类市场主体提供一个稳定、公平、透明的经济竞争环境，充分发挥所得税的宏观调控作用。

　　关键词：  企业所得税  存在问题  改革设想

　　一、内外资企业两套所得税制并存，导致税制结构复杂且不公平

　　我国在1994年税制改革时，出于稳定和吸引外资的考虑，只对内外资企业的流转税制进行了合并，但所得税仍然实行内外有别的两套税制。这种状况就如同价格体制改革中存在着市场价和国家指导价一样，使得我国企业所得税事实上存在着分别针对内资企业和外资企业的“双轨制”。这种税制“内外有别”、税负“外轻内重”的“双轨制”运行模式，使得二者在立法级次、税收负担、收入增长速度等方面差异较大。主要问题表现如下：

　　（一）立法级次和效力不同

　　目前我国内、外资企业使用不同的法律规范。内资企业适用1993年12月国务院发布的《中华人民共和国企业所得税暂行条例》（以下简称《企业所得税暂行条例》），属于行政法规；而外资企业适用1991年4月全国人大颁布的《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》，属于法律。二者的法律级次和效力、透明度及权威性均不相同。

　　（二）重复设置税种，导致我国税制结构复杂，征收管理不规范

　　市场经济国家的普遍做法是只要是法人或公司，统一适用同一套税法。像我国这样重复设置税种，内外资企业适用两套不同税制的做法不符合国际惯例。税制的“双轨制”运行，客观上使内、外资企业税收征管质量差别很大。如有些地方政府及税务机关，片面追求招商引资，放松税收征收管理，不但使国家税款大量流失，而且造成了外资企业与内资企业在征管中的非平等待遇。

　　（三）税前扣除内外有别，致使内外资企业间实际税负差异较大

　　目前我国内外资企业两套所得税制在固定资产折旧、无形资产摊销、坏账损失的处理、纳税年度的确定、亏损结转以及外国税收抵免等方面，已基本趋于一致，并且名义税率相差不大（外资企业所得税的基本税率为30%，地方税税率为3%，合并后名义税率与内资企业一样为33%），但实际税负则相差悬殊。据测算，外资企业所得税实际税负一般约为7%～8%，仅相当于内资企业实际税负的1/3～1/4.内资企业明显处于竞争劣势，不利于二者在同一起跑线上展开公平竞争。造成实际税负相差悬殊的主要因素是应纳税所得额确定和优惠政策不同。比较内外资企业所得税应纳税所得额的确定可以发现，二者在以下诸多方面存在差异：

　　通过上述比较可以看出，外资企业税前扣除标准宽，限制少，而内资企业普遍存在成本费用补偿不足问题。如对内资企业支付的工资，在计税工资额之内的，可在税前扣除，超过部分则要缴纳企业所得税，而外资企业只要经董事会批准就允许全部据实扣除。这种做法一方面对内资企业计征所得税时，超过计税工资部分不允许按实际支付的工资在税前列支；另一方面企业在依法代扣职工的个人所得税时，却要按实际支付给职工的工资计征个人所得税。对这种重复征税我国现行的税法又没有明确的税收抵免规定，显然有失公平，既难以适应各地区、各行业的实际情况，也限制了内资企业用工资调动员工积极性的能力。从理论上讲，工资是劳动者的劳动报酬，是企业成本费用的重要组成部分。企业所得税是对企业利润的征税，如果对超过计税工资部分的工资征税，显然不符合企业所得税的内涵。同时在社会主义市场经济条件下，现代企业制度的建立使得企业是一个独立经济实体，企业工资的发放及多少与企业的生产经营状况密切相关。企业法、破产法等法律的建立和实施，使工资的发放不再是企业领导人的个人行为。针对内资企业的计税工资规定已不能适应经济环境的变化。因此，笔者认为计税工资已没有存在的必要，取消内资企业计税工资的做法势在必行。总之，在内外资企业税务处理上的种种双重标准，造成同一收入水平的内、外资企业实际税负相差悬殊，进而使得企业利润、商品价格差异较大，抑制了内资企业的发展。我国加入WTO后，随着外资大量涌入，这种矛盾将更加突出。

　　（四） 内外资企业所得税收入增长速度相差悬殊

　　近年来尽管我国所得税（包括个人所得税与企业所得税）发展较快，但无论从其收入在整个税收收入中所占的比重看，还是其对整个社会经济生活的调控作用而言，都远远达不到“主体”税种的要求。目前内外资企业所得税收入占整个税收收入的比重不足15%.从收入的绝对额看，2000年内资企业所得税的绝对额为1443亿元，占整个税收收入12661亿元的11.4%，而外资企业所得税2000年的收入仅为326亿元，占整个税收收入的2%多一点（以上数据来自国家税务总局2000年的《税收快报》），与我国近年来引进外资的规模显然不成比例；从收入增长速度看，内资企业所得税表现不佳，增长缓慢，平均年递增率仅为4.01%，而外资企业所得税是我国近年来收入增长最快的税种，平均年递增率达87.6%.内资企业所得税的增长速度明显低于外资企业所得税的增长速度。这一局面的出现，既有内资企业经营管理不善，亏损企业过多的原因，又有内外资企业税制差异过大，削弱了公平竞争的基础的原因，还有税收优惠政策不合理，过多、过滥的原因。

　　二、优惠政策浓厚的“成份论”和“地区论”给我国经济发展带来不良影响

　　众所周知，我国经济改革的目标是建立社会主义市场经济体制，公平竞争是市场经济正常运转的必要条件。公平竞争原则要求参与市场交易活动的主体不论其经济性质，也不论其国籍，在市场经济中的地位一律平等，即都在公平合理的环境中参与竞争。现行内、外资企业所得税制优惠政策浓厚的“成份论”，致使二者不仅在优惠的范围、内容、形式、地区、程度等方面都存在很大差异，而且在税制变动的衔接方面，政策天平总是向外资企业倾斜，税制变化时，只保证外资企业的实际利益不受损害，造成了内、外资企业税负不公。存在的问题主要表现为以下几方面：

　　（一） 外资企业税收优惠全面宽于内资企业

　　内资企业的优惠政策主要侧重于社会福利、劳动就业、贫穷地区扶植等方面，项目较少，优惠力度较小；而对外资企业的优惠政策则侧重于吸引直接投资、鼓励出口、使用先进技术等方面，优惠程度深，力度大，外资企业享受的优惠待遇一般都宽于内资企业。使得外资企业迅速占领我国市场，从而抑制或冲击了民族工业和国内幼稚产业的发展。外资企业本身在技术水平、管理方法、资本运营等方面就比内资企业具有明显的优势，再加上过多、过度和“散滥”的优惠政策，非但没有起到所得税应有的积极效应，反而给民族经济发展带来了消极的影响。长此以往，国内企业在愈来愈充分竞争的国内外市场中，将处于极为不利的境地。

　　（二）外资企业享受超国民待遇，诱发众多的假外资、假合资现象出现

　　“国民待遇”是国际法中的一个术语，其基本含义是一国给予外国人的待遇不应低于本国人，以避免外国人待遇上的“歧视”现象发生。税收上的国民待遇原则主要包括国籍无差别、常设机构无差别、费用扣除无差别和企业资本无差别。国民待遇原则的实质就是公平原则，要求不分纳税人的“身份”如何，资本来源如何和所处地区如何，一律一视同仁，平等对待，而不是追求外国投资者比所在国国民享有更为优惠的待遇。相比之下，我国目前对外资企业实施的超国民待遇违背了公平竞争的原则，造成了对外不歧视对内却歧视的状况。如果说在改革开放初期，市场体系尚未建立，经济发展受制于资源条件的约束，特别是资金的约束，通过涉外税收优惠以吸引外资有其合理性，那么到了市场经济体制逐步建立和完善，我国已经加入WTO的今天，外资企业继续享受超国民待遇，显然不利于市场功能的发挥。这不仅直接减少了税收收入，还带来了税制复杂化以及税收征管成本的增加，诱发了众多假外资、假合资现象的出现。内、外资企业税制间巨大的“利差”，使一些内资企业纷纷想方设法佩带“外资企业”的光环，借外商投资企业之名享受税收优惠之实，致使我国税收大量流失。现实经济生活中最明显的例子是假外资泛滥，某些国内资金先流到国外变成外资，然后再以外资的名义投资国内，即资金上的“出口转内销”现象较为普遍；或外商出小头，中方出大头的小外资大中资；或投入的资金验资后又抽出到其他地区去办合资，用有限的资金在全国各地办了许多合资企业，从中享受优惠政策，赚取高额利润等，这与国家引进外资的初衷相悖。有些地区则将税收优惠当作吸引外资的灵丹妙药，甚至出现地区间的优惠攀比，恶性竞争等。

　　（三）税收优惠侧重于东部沿海地区，进一步拉大了东西部发展差距

　　改革开放初期，在投资环境不甚理想的情况下，我国实行的是梯度发展战略，由经济特区—沿海经济开放地区—东部—中西部循序渐进，故而在税收优惠上也体现了这一区域倾斜的要求，制定以全面优惠为主要内容的涉外税制来提高外资的收益率。这一税收政策的积极效果是，极大地促进了东部沿海地区经济的繁荣与发展，但是它也在一定程度上加大了东西部区域经济发展不平衡的矛盾，造成经济发达的东南沿海地区企业的税负反而轻于内陆西部地区。广大中西部地区由于缺少这些优惠政策，再加上本身所处的区位劣势，很难形成对外资的吸引力，不利于我国各地区经济社会的均衡、持续发展。

　　（四） 优惠方式单一，削弱了税收优惠的实效

　　目前，我国所得税优惠主要采用的是税率式、直接减免税和再投资退税等直接优惠方式，主要体现的是事后调节，只能使有盈利的企业享受到税收优惠；而税前