对偷税抗税“司法解释”的几点思考

　　中华人民共和国最高人民法院《关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（法释[2002]33号文，以下简称“司法解释”），对于正确理解适用《刑法》条款，打击偷税抗税犯罪，维护正常的税收秩序，保障国家财政收入有积极的推动作用，其影响十分深远。在研读具体条款的过程中，从税务工作的角度出发，结合税务实践，对该司法解释的若干问题，谈一些不同的理解。

　　一、司法解释第一条对偷税罪情形的认定仍存疏漏

　　司法解释中已经明确，对偷税数额占应纳税款的10%以上且偷税数额在1万元以上的，应当定罪处罚。但对上述两种行为应当如何定罪，《刑法》及司法解释中均找不到明确的条款依据。我们知道，刑法中有罪刑法定的原则。这两种情形无疑要比纳税人偷税数额在1万元以上不满10万元且偷税数额占应纳税款的1O%以上不满30%要严重，但在处罚时却没有具体的条款加以适用，这不能不说是一大疏漏。

　　另外，司法解释第一条第三款中规定可以免予刑事处罚的条件之一是及时足额补缴应纳税款和滞纳金。根据《税收征管法》第六十三条的规定，对偷税行为可以先由税务机关追缴税款、滞纳金并处罚款后，对构成犯罪的再移送司法机关追究刑事责任。司法解释第二条第五款也对税务机关先处罚后移送的行为加以了确认。因此，我们认为免予刑事处罚的条件之一应当是纳税人或者扣缴义务人按照税务机关根据法律、法规规定的纳税期限及时足额补缴应纳税款、滞纳金和罚款，而不是在公安机关立案侦查以前已经足额补缴应纳税款和滞纳金就可以了，从而体现出《刑法》对国家税收的特殊保护。

　　二、司法解释第二条对“经税务机关通知申报”的认定不尽合理

　　司法解释第二条第二款规定，“纳税人、扣缴义务人已经依法办理税务登记或者扣缴税款登记的”应当认定为“经税务机关通知申报”；而对于依法不需办理登记和尚未依法办理登记的纳税人、扣缴义务人则需“经税务机关依法书面通知其申报”才认定为“经税务机关通知申报”。我们认为这一规定加重了已依法办理登记的纳税人、扣缴义务人的责任，将其“不申报”行为等同于“经税务机关通知申报而拒不申报”的偷税行为。这在事实上造成了对依法办理税务登记或者扣缴税款登记的要求严，对依法不需办理税务登记和尚未依法办理税务登记、扣缴税款登记的要求松的结果。从另一方面鼓励纳税人、扣缴义务人不要办理登记，逃避税务监管。

　　将“不申报”行为作为偷税手段的规定，最早见于国家税务总局经最高人民法院同意下发的《关于不申报缴纳税款定性问题的批复》（国税函[1997]91号文）的规定。1997年修订的《刑法》即已将“不申报”的表述修改为“经税务机关通知申报而拒不申报”。2001年修订实施的《税收征管法》延续了这一表述，其第六十三条规定：“纳税人……经税务机关通知申报而拒不申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金。并处不缴或者少缴的税款50%以上5倍以下的罚款：构成犯罪的，依法追究刑事责任。”同时，第六十四条又规定：“纳税人不进行纳税申报；不缴或者少缴应纳税款的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款50%以上5倍以下的罚款”。可见税法将纳税人不申报的行为单独规定了罚则，将其与偷税严格区别开来。也就是说不申报并不是偷税，更不会构成偷税罪。依据以上两条的规定，“已办税务登记不申报，不缴少缴税款”不能定偷税，如果此时税务机关通知其申报而仍不申报的话，才能定性为偷税进行处罚。应当说，《税收征管法》及《刑法》对“不申报，不缴或者少缴税款”没有定性为偷税。对造成不申报原因的复杂多样性给予了客观反映，体现了对纳税人合法权益的尊重。特别是随着科技进步，通过因特网、电话、银行交易系统等现代科技手段进行税款申报缴纳已经在全国得到广泛应用，纳税人申报方式也逐渐呈现出多样化发展趋势，以现代电子申报手段取代传统的纸质申报是社会进步的必然。电子报税有时难以区分纳税人申报失败还是故意不申报纳税两种不同性质的情况。但是，现司法解释将“纳税人、扣缴义务人已经依法办理税务登记或者扣缴税款登记的”就视同“经税务机关通知申报”，否定了已办登记的纳税人、扣缴义务人存在“不申报”的情况，即只要其不申报就构成偷税，而没有考虑到有的纳税人、扣缴义务人并无偷税故意，只因一时疏忽或其他特殊原因而没有申报的情况。将这些纳税人、扣缴义务人的不申报行为统统归入偷税犯罪一类，有违偷税犯罪要求主观要件必须是直接故意的规定，也与《税收征管法》的有关规定相违背，值得商榷。

　　笔者认为，司法解释是在审判过程中对具体应用法律问题所作的解释，其出台的目的是为了解决法律实践中存在的“法律没有规定、立法前后不一致、立法不配套、实体法与程序法不一致以及立法滞后”等现实问题。它不能超越立法原意。《税收征管法》以及《刑法》有关不申报的责任问题规定得非常明确，没有进一步“解释”的必要。即使进行法律解释，根据法律解释的合法性规则的规定：法律解释不得超越法律，以发现法律本意为首要任务与限制。这是法制原则的要求。剥夺权利规则和附加义务规则应当从严解释，特别是《刑法》税法应当从严解释，防止通过法律解释扩张特权、剥夺纳税人权利和增加其负担。

　　三、司法解释第三条对偷税数额占应纳税额百分比的规定不够明确

　　司法解释第三条第二款规定：“不按纳税年度确定纳税期的其他纳税人。偷税数额占应纳税额的百分比，按照行为人最后一次偷税行为发生之日前一年中各税种偷税总额与该年纳税总额的比例确定。”该表述可以有两种理解。例如某纳税人取得劳务报酬偷逃个人所得税最后一次发生在2004年6月（以前均未处理过），则所谓的“前一年”可以理解为是指2003年全年。还可以理解为是指2003年6月至2004年6月。这种理解不尽严密。鉴于司法解释已对一个纳税年度、不足一个纳税年度及跨越若干个纳税年度的偷税数额和比例如何确定作出了具体的规定，考虑到这种情况，我们觉得对不按纳税年度确定纳税期的其他纳税人，偷税数额占应纳税额的百分比，只要看其偷税行为的时间跨度，直接套用上述规定即可，不必再作另行规定。