对我国商业银行呆账准备金提取及核销制度的若干思考

　　摘要：最近，财政部颁发了《金融企业呆账准备金提取及呆账核销管理办法》（以下简称“本办法”）。这一办法的出台对于金融企业（包括商业银行）防范和化解金融风险有着积极的意义，但也存在一些问题与不足。本文将具体分析这一办法出台的背景、主要特点以及存在的一些问题，并针对这些问题，结合国际惯例和我国实际情况提出若干政策建议。

　　一、背景分析

　　1.是中国加入WTO，与国际惯例接轨的迫切要来

　　随着时间的推移，中国加入WTO的期限越来越近。加入WTO后，我国商业银行面临的挑战多过机遇。其中一个重要的挑战，就是商业银行目前大量积聚的不良资产和虚增的账面利润。导致这一问题的一个重要原因，就是在财务制度上还没有建立起与市场经济相适应、与国际惯例相接轨的呆账准备金的计提与核销政策。我国商业银行目前所遵循的呆账准备金与核销制度制定于1988年，虽然经过1992年和1998年两次修订，但是仍然与国际惯例相距甚远，与市场经济发展水平也远远不相适应。

　　这一点从2000年几家上市银行境内外事务所审计结果就能看得出来。民生银行2000年在提取一般准备后，呆账准备金为4.70亿元，而境外会计师的审计结果认为，根据稳健性原则的要求，该行应在报告期期初增加计提准备6.05亿元，报告期内增加计提呆账准备3.25亿元。这样一来，境外审计的年度利润总额比境内审计利润减少3.55亿元，总资产减少6.88亿元。浦发银行也存在类似的情况。深发展当年虽然足额提取了呆账准备金，但是境外会计师审计结果是其年初呆账准备金应追溯调整增加10.43亿元。对于已经遵循了《股份有限公司会计制度》的上市银行尚且如此，其他商业银行，尤其是资产规模巨大的四大国有商业银行更是可想而知。谨慎性会计原则运用不足，商业银行呆账准备金长期计提不足，呆账贷款长期挂账，呆账损失核销不及时，损益核算严重不实，是我国商业银行财务会计制度中存在的非常突出的问题。如果不尽快完善我国现行的呆账准备金计提与核销制度，继续按这种态势发展下去，必然会导致商业银行财务会计信息质量严重失真，商业银行的信贷资产风险积聚增加动D入WTO之后，商业银行的国际竞争能力与稳健经营水平也将会受到严重影响。所以，应该说本办法的制定是适应了这种形势的迫切需要。同时我们也注意到，财政部在最近不到一年的时间内，先后出台了公开发行证券商业银行会计处理和应收、应付利息计提变更等多项会计政策。这些政策在很多方面结合了国际惯例，尤其是谨慎会计原则的运用，对于促进商业银行稳健经营和健康发展，提升商业银行未来的国际竞争能力有着十分重要的意义。

　　2.商业银行不良贷款剥离之后，业绩普遍转好

　　从商业银行目前的资产质量和损益状况来看，继商业银行不良资产剥离之后，商业银行质量状况大有改善，2000年度损益情况也出现良好势头。四大国有商业银行和交通银行在不良资产剥离和经济形势转好的情况下，2000年度实现了利润较大幅度增长。其中，中国银行实账面利润116.46亿元；中国建设银行实现账面利润84.9亿元，交通银行实现账面利润26亿元；中国工商银行在足额提取准备金，消化历史桂账46亿元，应付利息增提218亿元，表内应收利息下降150亿元的前提下，实现账面利润50.6亿元。2001年1－5月份，大部分银行也都反映出较好的盈利势头。在这种形势下，采取积极措施，严格控制新增不良贷款的增加，及时防范和化解金融风险，既是一种形势所需，也是一个良好时机。所以本办法的出台，可以看作是继不良资产剥离，商业银行效益好转之后，加强对商业银行信贷资产质量管理，防范和化解信贷资产风险的又一重要举措。

　　二、主要特点

　　1.内容比较全面系统和完整

　　在此之前，对于商业呆账准备金的提取与核销只限于各种商业银行贷款资产。银行卡透支和助学贷款业务出现以后，对这两类业务呆账核销处理也进行了规范，但是对于商业银行早已开展的各种垫款业务却一直没有具体的规范。本办法第一次将信用证、承兑汇票、开具保函垫款的呆账认定与核销也一并纳入到统一的规范当中。对不得认列呆涨（第六条）的范围确定也比过去更加全面。以往对不得认列呆账的条件只有一条规定，就是对于借款人和借款担保人有经济偿还能力，但因种种原因不能按期偿还的贷款不得认列。而本办法规定不得认列呆账的范围扩大了，不仅考虑到实践中存在的各种行政干预。企业行为不规范、企业单方面逃废债，而且也考虑了金融企业与借款企业串通逃债的情况。从信贷风险资产管理内容上更加全面，更加符合市场经济条件下风险资产保全和审慎管理的原则。

　　从系统性和完整性的角度看，过去对呆账的认定、呆账准备金的计提以及呆账的核销等这些方面的规定分散在不同的文件中。其中还有些后面的文件是对前面文件某些内容的补充和修订，非常零散。本办法则系统地包括了对呆账的认定、呆账准备金的提取、呆账的核销以及余账核销的管理的全部规定，这样就使得呆账从认定到核销管理都有了一个系统完整的规范，便于商业银行执行。

　　2.大部分规定比较明确、切合实际，侧重于操作性方面的规范

　　本办法中，对呆账的认定规定更为细致、明确，同时强调呆账的依法认定和依法核销，为规范呆账的认定和核销提供了重要的依据。

　　在呆账认定方面，几乎每一条规定都强调了要对借款人和担保人的追偿，要有法律的裁定或者要有法人资格终止等这些条件。考虑到实践中常出现担保人“担”而不“保”的情况，本办法突出强调了对担保人的追偿。在过去的条文中更多强调的是以“事实”或“经确认”作为认定条件，更多强调的是人为判断，对法律执行和法律程序上的规定要求不是很严，不利于对呆账认定和核销行为的规范。

　　在呆账核销方面，明确规定了呆账核销应上报的材料、核销的程序、参与核销各方的责任，并且在第十四和第十七条中对金融企业应及时核销呆账，排除其他方面的干预都做了明确规定，增加了呆账核销可操作性方面的规范。

　　在呆账的核销管理方面，在第十二条和二十一条中，强调了呆账核销工作的保密性与“账销案存”原则，有利于防范资产损失。在第十三条第二项、第十九和二十条中，强调了呆账损失的原因分析以及对呆账损失责任人、呆账批准核销负责人的确定、追究和处理，并要求建立相应的呆账责任人名单汇总数据库，切实加强了对呆账核销的保密、追索和责任管理。

　　这些规定体现了这样一个原则，就是要求商业银行，在呆账认定和核销处理上要做到明确及时，在具体程序上要做到从严从实。

　　3.在呆账准备金提取方面取得了重大突破，基本上实现了与国际惯例接轨

　　第一、提取呆账准备金的资产范围扩大了（第七条）。本办法规定商业银行对银行承兑汇票垫款、信用证垫款、担保垫款、进出口押汇和拆借资产的也要计提呆账准备金。并且要求商业银行对承担的一些国际性的转贷业务也要提取呆账准备金。呆账准备金提取范围扩大，界定也更为明确、合理，比较充分地考虑了银行资产的风险。在此之前，有些经营业绩较好的银行对于象垫款、押汇、拆放等风险资产，希望能够根据其风险状况计提一定的准备金，但是苦于缺乏相应的规定，税务局又采取罚款等手段严格禁止银行这样做，使得这些风险资产发生损失之前之后，都没有在账面上客观地得到反映，也没有相应的准备金对其进行备抵和核销。

　　第二、呆账准备金的计提标准和比例（第八条）基本上实现了与国际惯例接轨。本办法要求商业银行应当根据资产风险大小确定呆账准备金的计提比例，这是对过去规定的一个重大突破。原来是要求商业银行按期末贷款余额1％的几例差额计提，对于当年核销的呆账要到下一年补提，实际呆账超过1％当年全额计提。这一规定首先限制了呆账准备金的计提比例。如果按照这种计提方法，还可能会导致期末账面上的呆账准备金余额为零，甚至为负数的情况，与贷款资产所隐含的风险严重不相配比。

　　本办法首先要求银行应当根据呆账准备金资产的风险大小计提，实现了资产的风险分类与账务处理挂钩，这对于推动商业银行尽快以五级分类为基础、建立科学的资产风险评估体系有着十分重要的意义。其次取消了计提比例限制，本办法规定，银行根据资产风险程度，至少要提取1％的准备金，最高可提取100％的准备金。这实际上是对下设置了计提比例下限，对上则没有封顶。这两个方面的突破，都是比较符合国际惯例和风险资产保全原则的。

　　第三、第九条规定要求呆账准备金应该以原币分币种计提、核算和反映。这也是根据商业银行发展的实际情况，对原有规定的一个重要修正。在过去的规定中，要求商业银行在计提呆账准备金时，不分贷款类别，统一按人民币计算提取。这在80年代末和90年代初期，银行外币存款业务不多的情况下，对银行影响不大。但是随着商业银行外币贷款业务越来越多，继续按原来的规定做法，就会产生两个问题：一是不真实地加大了人民币的业务支出，虚夸了外币业务的盈利能力；二是外币贷款损失不能用外币收入弥补，必然导致银行外汇资金的亏空。本办法的出台，无疑是对这种不合理规定的一种纠正。

　　4.取消了核销计划限制，下放了审批权限

　　1997年发布的《国有独资银行财务管理规定》（财商字〔1997〕43号）中规定“在财政部批准的环账损失核销计划数和总行下达的坏账损失核销分解指标内，各银行分行的坏账损失由专员办审批；分行发生的单个企业金额超过500万元（含500万元）的坏账损失，经专员办审核上报财政部审批；总行本级和直属机关的坏账损失，报财政部审批”。1998年《关于商业银行呆坏账和投资损失核销有关问题的通知》中仍然规定，分行500万元下的坏账损失要经财政专员办审批，总行和直属机构的坏账损失由总行审批，财政部备案。而本办法第十四条规定，发生的呆账，能够提供确凿证据的，经审查符合规定条件的，按随时上