论更新税收观念

　　内容提要：所谓税收观念，？指人们对于税收的基本看法或态度。如果同税收的实际工作联系起来，也就是本着什么样的思想，去规范与税收有关的经济主体的行为，去处理与税收有关的经济主体之间的关系。本文作者从税收观念对税收环境有重大影响和不同的经济体制条件下的接收观念有着根本区别的基本判断出发，提出了在目前的中国，依法治税社会环境的确立，有赖二税收观念的更新的结论。

　　一、中国税收环境面临的挑战

　　这些年来，中国的税收环境一直面临着来自两个方面的挑战：一是纳税人、纳税人的纳税意识淡薄甚或没有纳税意识，偷逃税现象严重。且不说作为现代税种的个人所得税从出台的那一天起，便陷于“征的不如漏的多”的窘境。就是税制设计简单到类似于历史上的人头税，征收数额只有区区4元钱的北京市的自行车使用税，其纳税面1997年仅为53.7%（430万辆），而且平均每年以10％左右的比例下降。二是各级政府部门。为数不少的政府部门用税意识淡薄甚或没有用税意识，许多做法有违税收的运行规律。这其中既有曾经充斥全国各地的随意减免税、越权减免税之风，也有大量的以言代（税）法、以权定（税）法、以情碍（税）法的事件，还包括由政出多门的政府收费而引发的“费挤税”现象和不规范的“费大？于税”的政府收入格局以及存在于某些领域的税款使用上的铺张浪费、透明度低等等。

　　更进一步看，这两个方面在交相作用。纳税人纳税意识薄弱，直接带来了税收的大面积流失；税收渠道不畅以及“费大于税”的政府收入格局的出现，又模糊了政府部门对于税收的性质及其运行规律的认识，滋生了种种不规范的政府行为。故而，在一定程度上弱化了人们的税收法制观念，甚至逆反了人们的纳税心理，从而加剧了各种偷逃税现象的蔓延。

　　作为上述矛盾现象的综合反映，我们看到，今天中国的税收环境，尽管较之计划经济年代或改革开放初期有了很大改善；但总体上仍不理想；同市场经济体制的要求相比，还存在着相当大的距离。

　　由此提出的问题是，究竟什么原因阻滞了中国依法治税社会环境的营造进程？

　　二、传统经济体制下的税收观念：必要扣除说？

　　对传统经济体制条件下的税收观念以及据此构建的税收收入机制（或称“财政收入机制”）做一较为系统的回顾，对这个问题的解答或许是有益的。

　　马克思曾在《哥达纲领批判》中勾画了社会主义社会的产品分配模式：社会产品在分配给个人消费之前，要进行一系列扣除：第一，用来补偿消耗掉的生产资料的部分；第二，用来扩大再生产的追加部分；第三，用来应付不幸事故、自然灾害等的后备基金或保险基金。剩下的总产品的其他部分是用来作为消费资料的，但在把这部分进行个人分配之前，还得从里面扣除：第一，和生产没有直接关系的一般管理费用；第二，用来满足共同需要的部分，如学校、保健设施等；第三，为丧失劳动能力的人等设立的基金。若再加上用于国防的费用，经过以上这些扣除之后，剩余的部分，才能用于个人消费。

　　很容易看出，马克思所勾画的是一种典型的以政府作为资源配置主体的分配模式。在其中，税收实质是政府凭借政治权力在社会产品用于个人消费之前而进行的“必要扣除”。既然是凭借政治权力而进行的“必要扣除”，那么，相对而言，采取什么方式扣除、在哪些环节扣除以至“必要扣除”的量如何把握，便显得无关紧要了。基于这样一种认识，并与当时的计划经济体制环境相适应，中国选择了一条主要依靠“暗税”渠道取得财政收入、在形式上基本不对个（私）人征税的做法。那一时期的税收收入机制可大致概括如下：

　　──农民，除了直接缴纳少量的公粮并负担一些附着于消费品价格中的间接税之外，其纳税的主渠道，便是那一时期所实行的农副产品统购统销制度。1953年颁布的《关于实行粮食的计划统购和计划供应的命令》，赋予了政府以相对偏低的垄断价格统一收购和销售农副产品的权力。在对农副产品实行统购统销的条件下，农民剩余的农副产品，只能按照国家规定的相对偏低的价格标准统一卖给国有商业部门。国有商业部门所执行的统购价格同市场价格（影子价格）之间的差额，便是政府凭借政治权力对农民所创造的社会产品的分配进的“必要扣除”——农民所缴纳的“税收”。进一步看，随着低价的农副产品销往城市，不仅工业的原材料投入成本因此直接降低，城市居民也因此获得了实际福利（低廉的生活费用），从而间接降低了工业的劳务投入成本。

　　——城市职工，除了负担附着于消费品价格中的间接税之外，其纳税的主渠道，便是八级工资制。1956年出台的《国营企业、事业和机关工资等级制度》，也即八级工资制，赋予了政府统一掌管城市职工工资标准、统一组织城市职工工资调配的权力。在八级工资制度下，政府通过压低工资标准，减少升级频率（事实上，从1956——1977年的20年间，我国只进行了3次小幅度、小范围的工资升级）的办法，人为降低了城市职工的工？资水平。城市职工实际领取的工资水平同市场工资水平（或影子工资水平）之间的差额，便是政府凭借政治权力对城市职工所创造的社会产品的分配进行的“必要扣除”──城市职工所缴纳的“税收”。由于城市职工工资水平的人为降低，工业的劳务投入成本又一次被降低了。

　　——在工业的原材料投入成本和劳务投入成本被人为降低的同时，那一时期的工业品实行计划价格制度。工业品的销售价格水平又长期高于农副产品的统购价格水平（即所谓工农产品“剪刀差”）。于是，在低成本和高售价的基础上，工业部门获得了相对的高额利润。

　　—─在始于新中国创建初期且几十年未变的财政统收统支管理体制下，国有经济单位（其中主要是国有工业企业）的纯收入，基本上都交由财政集中支配，其本身能够自主支配的财力极其有限。于是，通过财政上的统收，“汇集”在国有经济单位中的高利润便转移到了政府手中，形成了财政收入的主要来源。

　　如此的“税收收入机制”，对于人们的观念产生了极其深刻的影响：

　　——在普通百姓的眼中，无论纳税还是上缴利润，都是公家的事情，与个（私）人无关。而且，社会主义国家的优越性之一，就是政府不向个（私）人征税。有了税收与个（私）人之间的这样一种制度的阻隔，老百姓的纳税意识淡薄甚或没有纳税意识，也就在情理之中了。

　　——在政府部门的眼中，无论征税还是收取利润，大都是政府与国有经济单位之间的事情。有了同属全民所有制、彼此都姓“公”这样一种制度的基础，政府部门税利不分或只问财政收人的“量”而不大问它的“源”，也就顺理成章了。

　　三、经济体制改革以来的税收观念。应尽义务说

　　以市场化为取向的中国经济体制改革，相继打破了农副产品统购统销制度、政府统管城市职工工资制度、计划价格制度和财政统收统支管理体制。原有的税收收入机制的基础不复存在了，所有制成分也发生了很大的变化，税收收入机制自然要相应调整：由主要从隐含的渠道收取非规范性的“暗税”转到以公开的形式征收规范性的“明税”；由基本依赖国有经济单位的单一财源扩展至包括各种经济成分以及城乡居民个人在内的多重财源。进人80年代以后，中国税制建设的步伐明显加快，一改过去基本上只有一种“工商税”的格局，个人所得税、中外合资经营企业所得税、外国企业所得税、国营企业所得税、集体企业所得税、城乡个体工商业户所得税、私营企业所得税等一系列新的税种陆续出台。到1994年税制改革之前；税种的总数达到了34个。

　　随着税收收入机制的调整，税收开始广泛地介入经济社会生活，同人们的切身利益日益密切地挂起钩来。这一变化，对传统的税收观念提出了挑战，要求按照变化了的形势重新审视税收观念并对此赋予新的解释。事实上，在当时，“必要扣除说”与新的经济体制环境的激烈碰撞，已经迫使税务部门和理论界转而启用“应尽义务说”去进行宣传：依法纳税是每个公民应尽的光荣义务。

　　然而，面对调整了的新的税收收入机制以及关于税收的新的解释，由于长期“无（明）税”的惯性作用，人们做出的反应并未如所期望的那样跟上形势变化的步伐。

　　——普通百姓，多年生活在“无（明）税”的环境之中。一旦被告知其有纳税的义务，须拿出本已装入自己口袋中的一部分钱去交给政府时，出于观念上的不适应，一个本能的反应便是“躲”——能躲就躲，能躲多少躲多少。进而发展到下意识的躲又扩展为有意识的躲。其结果，各种偷逃税行为犹如“病毒”，附着于“明税”的肌体上繁衍滋生，由最初只发生在先富起来的个体经济中的少部分人身上，到逐渐在个体户中普遍蔓延，进而几乎把全民和集体所有制单位统统卷入其中，致使大量该征的税不能如数征上来。

　　——政府部门；多年习惯于以“暗税”的方式从国有经济单位组织收入，一旦面临多重的财源结构，须为履行职能而凭借政治权力向形形色色的纳税人征收实实在在的“明税”时，出于观念上的不适应，一时难以找到恰如其分的方法和手段去和纳税人打交道。在政府支出增势迅猛、规范性的税收渠道不畅的情况下，一个自然的反应，就是操用非规范性的行政性办法去另外找钱。于是，在“创收”的旗号下，各级政府部门开始自立收费项目，以收费的形式填补收入的缺口。

　　问题还有复杂之处。事态演化下去，更为令人忧虑的局面出现了。

　　——对于政府部门而言，不管是税还是费，都是其凭借政治权力而征收的钱，也都是其可用于履行职能的钱。只不过前者纳入预算管理，不可随意调整；后者游离于预算之外，可以自收自支、自由支配。既然征税和收费被混同在一起，在管理上，收费对于各级政府部门（特别是地方各级政府）又有着种种的便利之处，所以，税费不分──不论什么钱，夹到碗里都是菜，重费轻税——出于局部利益的考虑而以费挤税，以牺牲中央税收为代价擅定减免税条款，甚至采<